公共投资建设项目往往投资大、周期长、过程复杂、涉及面广并造价结果不确定，决定其审计具有专业技术性强、办法复杂、内容广泛和要求高等特征，相应也决定其风险客观存在并风险较大。怎样控制、规避、化解审计风险，是能否提高审计质量，维护审计权威的关键因素所在。 

一、投资审计风险及其特征

关于审计风险，目前国内外审计职业界还没有形成一个完全一致的定义。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险”。《美国审计准则说明》第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险”。我国《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》则将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。以上三个定义，虽然对误报的界定范围有所不同，如国际审计准则界定为“实质上”，我国独立审计准则界定为“重大”，而美国审计准则界定为“无意”行为，但是呢对审计风险基本涵义的表述是一致的。

因此，投资审计风险是持续客观存在的，它不以任何人的意志为转移，具有客观性、时效性等特征。投资审计风险的特征，是由审计的本质、审计业务和工程本身的特点所决定的。

二、投资审计风险的分类

由于建设工程和审计客体的复杂性以及审计范围的广泛性等特点，决定了工程投资审计系统必然成为人为的、动态的、开放的、有效的系统，因此工程投资审计风险种类很多，按其风险来源可分为：

1.来自地方政府的风险。当前，虽然区县审计机关已全面实施省级审计机关人财物直管，但基层审计机关仍是当地政府的组成部门，并未“完全独立”。因此，在安排和实施审计项目，特别是投资审计项目时，或多或少会有来自地方政府的指令。同时，基层审计机关时常“被成为项目管理单位”，形成既是运动员也是裁判员的事实，造成审计风险。

2.来自业主的风险。由于业主的风险管理意识淡薄，经济、法律责任不清或缺乏控制风险的能力，导致其往往不遵循客观规律，提出不切实际的要求，项目可行性研究缺乏严肃性，宏观管理不力，投资先天不足等。

3.来自承包商的风险。虽然承包商所处的位置决定了其以获取工程利润为目的，但有些承包商素质低，投标时不诚实，缺乏商业道德和合作诚意，施工过程中偷工减料，给工程投资审计制造陷阱、设置障碍。

4.来自监理的风险。监理作为第三方，受业主的委托，代表业主对施工质量、安全、造价和进度实施监理，并承担监理责任。但在现阶段，实际由于监理队伍不稳定，监理人员水平参差不齐，工程监理活动并不能严格地遵守法律法规，也不能完全按有关技术标准、设计文件和建设工程承包合同去进行，给投资审计带来了较高的风险。

5.来自勘察、设计单位的风险。勘察、设计阶段是控制工程造价最关键的阶段，是有效控制工程造价的第一道关。但往往由于勘察设计单位内部管理体制不健全、人员业务素质不高、设计过于保守或勘察设计深度不够等问题，导致边施工边修改设计，造成返工等。

6.来自审计人员自身的风险。一是投资审计要求审计人员有丰富的工作经验和职业素质及判断能力，能保持必要的技术和职业关注，如果审计人员经验不够或者责任心稍差，在审计过程中敷衍了事，就发现不了应发现的问题。二是由于激励约束机制不健全，个别审计人员受种种利害关系的影响，不能坚持原则或故意不认真履行审计职责，致使违规、违纪行为或有关事项的真实状况没有被完全揭示出来，进而给审计工作带来很大风险。三是对外聘中介机构和外聘专业人员不能有效控制带来的风险，这类风险在目前区县审计机关投资 审计力量普遍较弱的情况下还很突出。

三、防控投资审计风险的应对措施

1.强化审计监督的独立性。审计的独立性是审计机关能否发挥监督职责作用的关键。我国国家审计机关隶属于政府，审计经费受被审计的财政部门的制约，这在客观上形成了审计机关难以严格依法进行独立审计的体制基础。在审计机关审查政府投资支出时，审计机关处于既要审查政府也要听命于政府的“两难”境地，弱化了审计机构的独立性。虽然当前已实施基层审计机关体制改革，对于强化审计的独立性具有积极的作用，但由于投资管理体制、审计经费保障等方面的不足，基层审计机关（包括省级审计机关）对地方政府仍有“依赖”。相对而言，法国政府审计机构的独立性较大。审计法院属于准司法机关，所有审计行为均按精密的司法程序办理，审计法官独立行使审计职权，独立决定该项审计的全过程。在最终判决审计报告时，采取“以领导和成员权力相等为首要原则”的集体裁决方式，有权出席的法官，无论其行政职务高低，一律享有同等的一票表决权，有效防止行政干预和主观随意性。我国可参照法国的审计体制，在条件成熟时，可建立“审计法院”以强化审计的独立性。但从现实的考虑，强化投资审计的独立性，还是要严格贯彻执行《审计署关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》（审投发〔2024〕30号），做到尽职尽责，到位而不越位，坚持在法定职责权限范围内开展审计工作，不得参与工程项目建设决策和管理活动。同时，充分解决基层审计机关的经费问题，割断审计机关与地方政府在经费供应上的联系脐带，避免不必要的行政干预。

2.建立投资信息披露制度。建立投资信息披露制度的主要目的在于使公众了解政府投资项目的相关情况，充分发挥社会监督的作用，消除因信息不对称，造成政府与公众之间信息上的不平等所导致的投资效率低下，投资风险潜在化等问题，进而对政府投资决策者、执行者形成有效的监督。投资信息的披露应充分有效，应贯穿项目决策、招投标、建设管理、竣工验收和事后审计等全过程，重点在决策和审计阶段。

3.创新投资审计技术手段。受限于自身审计力量，基层审计机关一般采用购买社会中介服务的方式开展投资审计，“机关+中介”的模式虽然较好的解决了审计力量问题，但同时不可避免的带来了管理风险。而解决这些问题，最有效的办法就是实施信息化管理，建立项目库科学制订审计计划，规范操作流程实现审计程序化，预置事项实现审计标准化，实施“留痕管理”限制个人权力，运用数据分析提高审计效率。通过技术手段的创新，既能提高审计质量和审计效率，也能防控审计风险。

4.培育审计业人力资本。政府投资项目审计不可避免地要涉及到许多技术领域，与这些技术领域相关的决策不仅对项目质量有重大影响，而且也会影响项目成本。在面对技术复杂的工程审计评价时，基层审计机关往往力不从心。这就要求审计机关通过存量盘活（强化在职审计人员培训）与优化增量（引进复合型技术人员）两条途径，来培训审计业“人力资本”，以适应审计业务技术化、专业化发展的内在需求。

5.确立政府投资审计重点。为了保证政府投资项目的可行性与安全性，强化对投资项目的审计是极为重要的。

（1）强化投资项目的资本审计。为强化投资主体的风险约束机制，我国实行固定资产投资资本金制度。但是呢在具体实施过程中，资本金往往不能按照合理工期的要求及时到位，影响整体投资资金到位率的提高，使得建设项目不得不“建建停停”，造成“边筹资、边设计、边施工”。资本金到位率的严重滞后往往错过市场供求有利时机，难以取得应有的经济效益和社会效益。为此，必须强化对项目资本金的审计，防止因资金缺乏使项目在开工之前就蕴藏着极大的风险。

（2）强化投资项目的概（预）算审计。要控制基本建设的造价，关键在于编制单位工程概算和施工图预算。因此，强化对工程概（预）算审计就具有重大的意义。工程概（预）算审计工作量大，一般采取抽查法进行审计，可挑选工程量大、造价高的单位工程重点抽查，以点带面，以求事半功倍。为使审查结果具有代表性，可在工程量大的单位工程进行分类分层抽样审查，对照样本问题，再以不同办法推断整体，以期达到预期审计目的。

投资审计风险是因多种因素而形成，是从建设项目的确立开始即已产生的，并将伴随整个建设过程的，因此审计风险的防控需要有健全的体制机制，需要有完善的制度体系，需要有多部门的协同配合，需要有技术手段的创新发展，需要有人力资本的不断投入，它是一个持续性的系统工程。（谭清泉）

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